Der Begriff „Leasing” beschreibt Verträge über die Überlassung vom Wirtschaftsgütern, die rechtlich zwischen Kauf und Miete stehen. Am Leasing beteiligt sind dabei immer der Leasinggeber, der Leasingnehmer und oftmals auch der Hersteller des Wirtschaftsguts. Gerade für den Mittelstand hat sich Leasing als eine Finanzierungsform mittlerweile durchgesetzt. Die bekanntesten Arten des Leasings sind das Finanzierungsleasing, das Operate-Leasing und das sale-and-lease-back Verfahren.
Das Leasing ist bei Unternehmern vor allem aus zwei Gründen beliebt: Es verbessert zum einen die Eigenkapitalquote und kann zum anderen steuerliche Vorteile mit sich bringen. Die Verbesserung der Eigenkapitalquote beruht darauf, dass Leasingverträge bei einer Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) im Grundsatz als sogenannte schwebende Geschäfte behandelt werden. Bei solchen Geschäften müssen weder die Rechte noch die Pflichten in der Bilanz ausgewiesen werden. Die vom leasenden Unternehmer zu zahlenden Leasingraten tauchen dabei als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung auf.
Die steuerlichen Vorteile werden häufig darin gesehen, dass das leasende Unternehmen im Grundsatz die zu zahlenden Leasingraten als Betriebsausgaben steuermindernd geltend machen kann. Das wirkt sich bei der Einkommensteuer bzw. bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Gewerbesteuer aus. Allerdings ändert sich künftig durch die Unternehmensteuerreform 2008 die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer, indem der nach den Grundsätzen des Einkommensteuergesetzes und Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn um Hinzurechnungen von 25 Prozent bestimmter Finanzierungsaufwendungen für Geld- und Sachkapitalüberlassungen erhöht wird. Ab dem 1.1.2008 müssen u.a. in die Bemessungsgrundlage hinzugerechnet werden mit 25 Prozent die pauschalierten Finanzierungsanteile von Mieten, Pachten und Leasingraten, bei beweglichem Anlagevermögen mit einem Finanzierungsanteil von 20 Prozent, bei unbeweglichen Vermögen mit einem Finanzierungsanteil von 75 Prozent. "Um den Mittelstand zu schonen", wird ein Freibetrag von 100.000 Euro bezogen auf die Summe der Zinsanteile eingeführt.
A. Zurechnung des Leasingobjekts
Einen möglichen steuerlichen Vorteil hat der Unternehmer dann, wenn er seine Leasingraten als Betriebsausgaben absetzen kann. Die Leasingraten sind allerdings nur dann insgesamt Betriebsausgaben des Leasingnehmers, wenn das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet wird. Kriterium für diese wirtschaftliche und damit steuerliche Zurechnung ist dabei nicht das Eigentum am Leasingobjekt. Es kommt darauf an, um welche Form des Leasing es sich handelt und was genau im Leasingvertrag geregelt ist.
A.1. Zurechnung beim Finanzierungsleasing
In der Praxis stellen die meisten Leasingverträge Finanzierungsleasingverträge dar. Bei diesen Verträgen ist das Leasing eine Methode zur Finanzierung von beweglichen (Mobilien) und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Immobilien).
Beim Finanzierungsleasing beurteilt sich Zurechnung des Leasingobjekts nach vier Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF-Schreiben), den sogenannten Leasing-Erlassen:
- BMF-Schreiben vom 19. April 1971 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter (Mobilien-Leasing-Erlass, IV b/2 – S 2170 – 31/71)
- BMF-Schreiben vom 21. März 1972 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter (Immobilien-Leasing-Erlass, F/ IV B 2 – S 2170 – 11/72)
- BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975 zur steuerrechtlichen Zurechnung des Leasing-Gegenstandes beim Leasinggeber (Teilamortisations-Erlass, IV B 2 – S 2170 – 161/75)
- BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1991 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter (IV B 2 – S 2170 – 115/91).
Hinweis: Durch das Schreiben des Bundesfinanzministeriums zur Eindämmung der Normenflut vom 29.3.2007 wurden viele BMF-Schreiben, die zwischen dem 1.1.1980 bis zum 31.12.2004 ergangen sind, aufgehoben. Die Leasingerlasse sind davon aber nicht betroffen.
Beim Finanzierungsleasing wird unterschieden zwischen Teilamortisationsleasing und Vollamortisationsleasing.
A.1.1. Vollamortisationsleasing
Nach den Leasingerlassen vom 19. April 1971 (Mobilien-Leasing-Erlass) und vom 21. März 1972 (Immobilien-Leasing-Erlass) gibt es für ein Vollamortisationsleasing folgende zwei Kriterien:
- Der Leasingvertrag muss über eine bestimmte Zeit abgeschlossen sein und kann während dieser Zeit bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung beider Seiten nicht gekündigt werden (kein Kündigungsrecht). Das ist die sogenannte Grundmietzeit.
- Während dieser Grundmietzeit müssen die Leasingraten des Leasingnehmers mindestens die Anschaffungs-/Herstellungskosten sowie Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasinggebers decken.
Nach diesen beiden Leasingerlassen ist das entscheidende Kriterium für die steuerliche Zurechnung des Leasingobjekts die Länge der Grundmietzeit: Beträgt sie zwischen 40% und 90 % der nach AfA zu berechnenden betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasingobjektes, wird es dem Leasinggeber zugerechnet. Der Leasingnehmer kann dann die Leasingraten als Betriebsausgaben absetzen.
Je nach Ausgestaltung des Vertrages kann das Leasingobjekt aber auch dem Leasingnehmer zugerechnet werden, selbst wenn sich die Grundmietzeit in diesem Rahmen hält. Die Leasingraten sind dann keine Betriebsausgaben. Genaueres zur Zurechnung bei verschiedenen Vertragsvarianten finden Sie im Anhang zu diesem Merkblatt.
A.1.2. Teilamortisationsleasing
Die andere wichtige Finanzierungsleasingvariante ist das sogenannte Teilamortisationsleasing. Die Zurechnung des Leasingobjekts richtet sich dabei nach den Leasingerlassen vom 22. Dezember 1975 (Teilamortisationserlass) und vom 23. Dezember 1991.
Ein Teilamortisationsleasing liegt dann vor, wenn die Leasingraten während der Grundmietzeit nur einen Teil der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Leasinggebers für das Leasingobjekt decken. Die Leasingraten werden dabei nur auf Grundlage der Differenz zwischen den Anschaffungs-/Herstellungskosten und einem Restbuchwert des Leasingobjekts errechnet. Dieser Restbuchwert wird nach der linearen AfA für den Zeitpunkt des Endes der Grundmietzeit ermittelt und ist von Leasingobjekt zu Leasingobjekt verschieden. Er wird meistens zu Beginn des Leasingverhältnisses mit in den Vertrag aufgenommen.
Typisch für Teilamortisationsleasing ist, dass das Leasingobjekt am Ende der Grundmietzeit an den Leasingnehmer oder einen Dritten verkauft wird, sodass der Leasinggeber seine Anschaffungs-/Herstellungskosten voll decken kann. Wenn der Marktwert des Leasingobjektes während der Leasingzeit gestiegen ist, kann es sein, dass ein Erlös erzielt wird, der die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten übersteigt.
Nach den beiden oben genannten Leasingerlassen ist die Verteilung einer solchen Wertsteigerung ein Hauptkriterium für die Zurechnung des Leasingobjekts, wobei es demjenigen zugerechnet wird, der von der Wertsteigerung profitieren soll.
Es gibt allerdings zahlreiche Vertragsvarianten, bei denen mal beim Leasingnehmer mal beim Leasinggeber zugerechnet wird. Die Kriterien für die einzelnen Fälle finden Sie im Anhang zu diesem Merkblatt.
A.1.3. Folgen der Zurechnung beim Leasingnehmer
Wird das Leasingobjekt nicht dem Leasinggeber zugerechnet, sondern dem Leasingnehmer, kann dieser seine Leasingraten nicht als Betriebsausgaben absetzen. Ihm bleibt nur die AfA-Abschreibung für das Leasingobjekt.
A.2. Zurechnung beim Operate Leasing
Das Operate-Leasing (auch Operating-Leasing genannt) zeichnet sich vor allem durch eine kürzere Vertragslaufzeit als bei Finanzierungsleasingverträgen aus und liegt üblicherweise unter 40% der betriebsüblichen Nutzungsdauer. Diese betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist von Leasingobjekt zu Leasingobjekt verschieden und richtet sich nach den amtlichen AfA-Tabellen. Das Leasingobjekt wird dabei häufig an mehrere Leasingnehmer nacheinander verleast.
Darüber hinaus besteht beim Operate-Leasing ein Kündigungsrecht der Vertragsparteien während oder nach der kurzen Grundmietzeit.
Wird der Vertrag gekündigt, liegt das wirtschaftliche Risiko, das Leasingobjekt weiter zu verwerten, beim Leasinggeber. Der Leasinggeber trägt während der Leasingzeit auch die Kosten für Reparaturen, Wartung, etc. Aufgrund dieser Risikoverteilung wird beim Operate-Leasing das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet.
Der Leasingnehmer kann in diesem Fall die Leasingraten als Betriebsausgaben absetzen.
B. Sale and lease back
Bei dieser Konstruktion verkauft der leasende Unternehmer ein ihm gehörendes Wirtschaftsgut an eine Leasinggesellschaft und least es von dieser wieder zurück.
Bei einem sale-and-lease-back insbesondere mit Immobilien kann der leasende Unternehmer unter Umständen eine Reinvestitionsrücklage für einen Zeitraum von bis zu 6 Jahren bilden (§ 6b Abs.3 Satz1 Einkommensteuergesetz (EStG)).
Er kann also den Gewinn aus dem Verkauf des späteren Leasinggutes zunächst für einen Zeitraum von 4-6 Jahren zurückstellen und so zunächst von einer Besteuerung ausnehmen. Diese Rücklage muss aber innerhalb dieses Zeitraums für eine neue Investition im Anlagevermögen genutzt werden. Passiert dies nicht, wird die Rücklage spätestens nach 6 Jahren gewinnerhöhend aufgelöst.
C. Leasing und Gewerbesteuer
Nach der gegenwärtig geltenden Rechtslage werden die Leasingraten des gewerbesteuerpflichtigen Leasingnehmers nicht in die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer eingerechnet.
Im Rahmen der geplanten Unternehmensteuerreform 2008 sollen aber die Finanzierungsanteile von Leasingraten mit in die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer einfließen. Die Finanzierungsanteile werden dabei pauschaliert und zwar auf 20% der Leasingrate bei beweglichen Wirtschaftsgütern und auf 75% der Leasingrate bei Immobilien, wobei ein Freibetrag von 100.000 – gilt. Von diesen pauschalierten Finanzierungsanteilen werden 25% zur Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer hinzugerechnet werden.
D. Leasing in der Bilanz
Im Folgenden wird die steuerbilanzielle Behandlung der Positionen behandelt, die beim Finanzierungsleasing sowohl von beweglichen als auch unbeweglichen Wirtschaftsgütern entstehen. Diese Grundsätze gelten für Unternehmer, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich und auch für Unternehmer, die ihren Gewinn nach Einnahmenüberschussrechnung ermitteln.
Wird das Leasinggut dem Leasingnehmer zugerechnet, muss dieser die Herstellungs-/Anschaffungskosten aktivieren, die der Leasinggeber bei der Berechnung der Raten zugrunde gelegt hat zzgl. weiterer Herstellungs- und Anschaffungskosten, die nicht in den Leasingraten enthalten sind. Der Leasingnehmer kann für das Leasinggut die AfA nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer geltend machen.
Die Anschaffungs-/Herstellungskosten sind grundsätzlich als Verbindlichkeiten gegenüber dem Leasinggeber zu passivieren, aber nur in der Höhe, in der sie auch in den Leasingraten berücksichtigt wurden. Die Anschaffungs-/Herstellungskosten, die den Leasingraten nicht zugrunde liegen, müssen also nicht als solche Verbindlichkeiten passiviert werden.
Die Leasingraten sind aufzuteilen in einen Zins- und Kostenanteil, der eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe darstellt, und in einen Tilgungsteil, der erfolgsneutral ist.
Bei der Aufteilung ist zu berücksichtigen, dass der Zinsanteil wegen der laufenden Tilgung mit der Zeit immer geringer wird und sich der Tilgungsanteil entsprechend erhöht.
Wie sich die Leasingraten zusammensetzen, sollten Sie ggf. bei Ihrem Leasinggeber nachfragen.
Der Leasinggeber aktiviert eine Kaufpreisforderung gegen den Leasingnehmer in Höhe der Herstellungs-/Anschaffungskosten, die der Berechnung der Leasingraten zugrunde liegt. Dieser Betrag muss identisch sein mit der entsprechend beim Leasingnehmer ausgewiesenen Verbindlichkeit.
Auch der Leasinggeber hat die Leasingraten in einen Zins- und Kostenanteil sowie einen Tilgungsanteil aufzuteilen und entsprechend den Grundsätzen, die für den Leasingnehmer gelten, zu verbuchen.
Wird das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet, sind die Leasingraten für den Leasingnehmer wie o.g. Betriebsausgaben.
E. Literatur und Quellen
- BMF-Schreiben zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung eines Immobilien-Leasing-Vertrages mit degressiven Leasing-Raten vom 10.10.1983 (IV B 2 – S 2170 –83/83), BStBl I 1983, 431
- BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungsleasingverträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter; hier: Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und Restbuchwert bei Wirtschaftsgebäuden vom 9.6.1987 (IV B 2-S 2170 –14/87), BStBl I 1987, S. 440.
- BMF-Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungsleasingverträgen für unbewegliche Wirtschaftsgüter vom 10.9.2002 (IV A 6-S 2196-1/02)
- Bordewin, Arno/ Tonner, Norbert, Leasing im Steuerrecht, 4. Aufl. Heidelberg 2003
- Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 15.3.2006 (Bundessteuerblatt 2006, Teil I, Seite 314 ff).
F. Anlage
In der Anlage sind Details zur steuerlichen Behandlung einzelner Finanzierungsleasingvarianten ausgeführt.
Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an Ihre zuständige IHK.
Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt.
Stand: August 2007
© Handelskammer Hamburg.