Ansparabschreibung: Vorläufer des Investitionsabzugsbetrags

Die bisherigen Regelungen der Ansparabschreibung nach § 7g Einkommensteuergesetz (EStG) wurden durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 auf den Investitonsabzugsbetrag umgestellt. Der Investitonsabzugsbetrag ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17. August 2007 enden. Wenn das Kalenderjahr dem Wirtschaftsjahr entspricht, kann die Ansparrücklage nach dem alten Recht letztmalig bis zum 31.12.2006 gebildet werden.

Die Ansparabschreibung - auch Ansparrücklage genannt - hat das Ziel, mittelständischen Unternehmen und Freiberuflern zukünftige Investitionen zu erleichtern. Mit ihr soll die Liquidität und Eigenkapitalausstattung kleinerer und mittlerer Betriebe verbessert und der Investitionswille bereits in der Planungs- und Ansparphase gefördert werden. Zu diesem Zweck eröffnet §7g Abs.3 ff Einkommensteuergesetz (EStG) Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine Rücklage zu bilden. Eine besondere Begünstigung erfahren dabei Existenzgründer, Dokument-Nr. 19575.

Dieses Merkblatt stellt Funktionsweise und grundsätzliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung dar. In der Praxis ergeben sich zahlreiche Fragen zur Anwendung der Vorschriften. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat einige dieser Fragen insbesondere zur Benennung des Investitionsjahres, zum buchmäßigen Nachweis und zur ermäßigten Besteuerung des Auflösungsgewinns bei Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in seinem Schreiben vom 30. Oktober 2007 aufgegriffen und beantwortet. Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 zu Zweifelsfragen zu Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG (BStBl I S. 337) in dem BMF-Schreiben vom 30.10.2007 geändert; die Ergänzungen sind in dem BMF-Schreiben vom 30.10.2007 fett markiert.

Die Änderungen des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 sind nicht Gegenstand dieses Merkblattes.

1. Wie funktioniert die Ansparabschreibung?
Steuerpflichtige können für die zukünftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter eine Rücklage bilden, welche 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf. Diese Rücklage ist spätestens bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs gewinnerhöhend aufzulösen. Auf diese Weise ermöglicht das Steuerrecht, im Vorgriff auf zukünftige Investitionen eine den Gewinn mindernde und somit eigenkapitalschonende Rücklage zu bilden. Damit wird zu Gunsten des Steuerpflichtigen eine steuerfreie Übertragung von Unternehmensgewinnen auf Neuinvestitionen ermöglicht. Zur Vermeidung von ungerechtfertigten Steuervorteilen wird ein Gewinnzuschlag für zu hoch oder ungerechtfertigt gebildete Ansparrücklagen erhoben. Dies geschieht dahingehend, dass der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % der zu hoch gebildeten Rücklage erhöht wird. Auch bei Nichtanschaffung des Wirtschaftsgutes wird ein sogenannter „Strafzins” von jährlich 6 % des Rücklagebetrages fällig.

Beispiel: Unternehmer U bildet für die Anschaffung einer Maschine im Wert von 10.000 Euro im Jahr 2001 eine Ansparrücklage in Höhe von 4000 Euro (= 40 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten). Die Maschine wird aber weder im Jahr 2002 noch im Jahr 2003 angeschafft. Die Rücklage muss im Jahr 2003 gewinnerhöhend aufgelöst werden. Zusätzlich ist der Gewinn der Jahres 2003 um 480 Euro zu erhöhen (6 % von 4000 Euro x 2, da die Rücklage für zwei Jahre bestand).

2. Welche Vorteile hat die Ansparabschreibung?
Der Nutzen Ansparabschreibung besteht in Liquiditätswahrung und Steuerersparnis gleichermaßen.

· Die Primärwirkung der Ansparabschreibung liegt darin, dass aufgrund der Gewinnverlagerung in die Zukunft, eine befristete Kreditierung der Steuerschuld erreicht wird.

· Mit der Ansparabschreibung kann das Einkommen zudem gezielt gesteuert werden. Unterliegt das Einkommen starken jährlichen Schwankungen, so kann mit der Ansparabschreibung eine Glättung des zu versteuernden Einkommens erreicht werden, was angesichts des progressiven Steuersatzes ebenfalls Vorteile mit sich bringt. Überdies ist die Ansparabschreibung eine effektive Möglichkeit, ein hohes Einkommen und einen damit einhergehenden hohen Steuersatz in ein späteres Jahr mit einem niedrigeren Einkommen und einen niedrigeren Steuersatz zu verlagern.

· Mit der Ansparabschreibung lassen sich gegebenenfalls auch Steuernachzahlungen aufgrund von Betriebsprüfungen vermeiden. Falls im Rahmen einer Betriebsprüfung der Gewinn des Betriebes erhöht wird, ist unter Umständen die Möglichkeit gegeben, einen zeitnahen Antrag beim Finanzamt zu stellen, um eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zu erreichen. Dieser Antrag kann dann mit einer zusätzlichen Bildung von Ansparrücklagen bis zur Höhe des zusätzlichen Gewinns verbunden werden.

· Im Einzelfall kann durch eine Gewinnverlagerung in die Zukunft die Einkommensgrenze für die Gewährung der Eigenheimzulage gewahrt bleiben.

· Die Bildung einer Ansparabschreibung hat auch für die Zeit nach der Investition Bedeutung. Seit 2001 ist die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG in Höhe von 20 Prozent davon abhängig, dass vorher eine Ansparabschreibung für das betreffende Wirtschaftsgut gebildet wurde. Kommt es dann tatsächlich zur Investition, so kann die durch die Auflösung der Rücklage dann eintretende Gewinnerhöhung durch den Abzug von Abschreibungen wieder gemildert werden. Damit dies im Anschaffungsjahr realisiert werden kann, müssen die besonderen Voraussetzungen der Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG vorliegen. Dies bedeutet vor allem, dass das Wirtschaftsgut zu mindestens 90 % betrieblich genutzt werden muss.

Existenzgründer können nach der Änderung des Steuerrechts durch das Klein­unternehmerförderungsgesetz im Jahr 2003 die Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in Anspruch nehmen, wenn sie vorher keine Ansparrücklage gebildet haben (vgl. dazu das Merkblatt „Ansparabschreibung für Existenzgründer”, Dokument-Nr. 19575).

Schließlich kann sich die Bildung von Ansparrücklagen auch anbieten, wenn sich dadurch ein Verlust ergibt oder erhöht, welcher unter Beachtung der gesetzlichen Voraussetzungen über die Mindestbesteuerung gemäß § 2 Abs. 3 EStG mit anderen laufenden Einkünften verrechnet oder sogar in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurückgetragen werden kann. War das Einkommen im Vorjahr erheblich höher, so wird durch die Ansparabschreibung ein sofortiger Steuervorteil durch den Verlustrücktrag erreicht.

3. Welche Nachteile können sich aus der Ansparabschreibung ergeben?
Die Bildung einer Ansparrücklage kann sich in bestimmten Fällen auch nachteilig auswirken. Daher muss vor einer Geltendmachung stets im Einzelfall sorgfältig geprüft werden, wie die Kehrseite der Rücklagenbildung aussieht. Regelmäßig ungünstig - oder zumindest nicht vorteilhaft - wirkt sich die Ansparabschreibung in den folgenden Fällen aus:

· Steigt das Einkommen des Steuerpflichtigen in den folgenden Jahren stark an und kommt es dadurch zu einer Veränderung des Grenzsteuersatzes, so ist die Rücklage steuerlich ungünstig, weil sie in einem ohnehin schon höher besteuertem Jahr wieder gewinnbringend aufgelöst werden muss.

· Ist das zu versteuernde Einkommen bereits ohne Einbeziehung der Rücklage so gering, dass keine Einkommensteuer anfällt, zielt der Steuerspareffekt ins Leere, wenn nicht ausnahmsweise durch einen Verlustrücktrag einen Steuervorteil zu erreichen ist.

4. Wie bildet man eine Ansparabschreibung ?
Damit die Ansparabschreibung im Vorgriff auf eine zukünftige Investition auch als solche vom Finanzamt anerkannt wird und ihre gewinnmindernde Wirkung entfalten kann, müssen verschiedene Voraussetzungen erfüllt sein:

• In den Genuss der Ansparabschreibung können nur Steuerpflichtige kommen, die den Gewinn entweder durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) - also alle buchführungspflichtigen Unternehmen oder diejenigen, die freiwillig Bücher führen - oder durch Überschussermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG feststellen.
• Von der Förderung sind solche Betriebe ausgeschlossen, deren Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 204.517 Euro übersteigt. Unternehmen, die ihr Einkommen nach der Einnahme-Überschuss Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln können, wenn sie nicht freiwillig bilanzieren, eine Ansparrücklage allerdings auch unabhängig vom Umfang des Betriebsvermögens bilden.
• Die Rücklage darf 40 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten. Die Rücklage muss nicht in voller Höhe von 40 Prozent gebildet werden und kann im Folgejahr erhöht oder verringert werden.
• Die Rücklage darf für jeden Betrieb des Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag den Gesamthöchstbetrag von 154.000 Euro nicht übersteigen. Nach Auflösung der Rücklage kann der volle Betrag erneut ausgeschöpft werden. Es ist zulässig, die Ansparabschreibung auf verschiedene Wirtschaftsgüter zu verteilen. In diesem Fall ist es allerdings erforderlich, die einzelnen Ansparabschreibungen getrennt in der Buchführung aufzuzeichnen und auf separaten Konten zu erfassen.
• Selbstverständlich ist aufzuschreiben, welche Anlagegüter der Unternehmer innrhalb von zwei Jahren anschaffen oder herstellen will. Hier genügen nach dem BFH-Urteil vom 11.10.2007 jedoch Funktionsbezeichnungen, zum Beispiel "Kastenwagen". Im Urteilsfall hatte ein Installateur "Ford Transit" notiert. Das reicht völlig aus nach Ansicht der BFH-Richter. Weitere Spezifizierungen wie "Pritsche" oder "Kombi" , wie vom Finanzamt gefordert, seien nicht notwendig. Es ist nicht zulässig, die für eine bestimmte künftige Investition gebildete Rücklage ganz oder teilweise für eine Investition anderer Art zu verwenden. Das bei der Bildung der Rücklage benannte Wirtschaftsgut und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut müssen also zumindest funktionsgleich sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Steuerpflichtige anstelle des geplanten LKW der Marke A einen LKW der Marke B erwirbt, jedoch nicht, wenn stattdessen ein PKW erworben wird.
• Die Bildung und Auflösung der Rücklage muss in der Buchführung verfolgt werden können. Sammelbezeichnungen wie „Maschinen” oder „Fuhrpark” sind nicht ausreichend.
• Die geplante Investition muss bei der Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Jahr der tatsächlichen Investition von dem zuständigen Finanzbeamten überprüft werden kann, ob sie derjenigen entspricht, für die die Ansparabschreibung gebildet worden ist (hinreichende Konkretisierung). Dies erfordert vor allen Dingen, dass Angaben zur Funktion der Investition und zur voraussichtlichen Höhe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemacht werden. Darüber hinaus ist das Wirtschaftsjahr zu benennen, in dem die Investition voraussichtlich getätigt wird.
• Die geplante Investition muss durchführbar und objektiv möglich sein. Nach der jüngsten Rechsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil Aktz. XI R 13/00 vom 12.12.2001 und BFH-Urteil Aktz. X R 1/06 vom 11.10.2007) reicht es aber aus, wenn der Investitionswille bekundet wird. Die Vorlage eines Investitionsplans oder einer verbindlichen Bestellung ist – außer wenn die Rücklage vor Betriebseröffnung gebildet werden soll (s.u.) – nicht erforderlich.
• Steuerlich unterstützt werden nur solche Rücklagen, die für die Anschaffung oder Herstellung neuer, beweglicher Wirtschaftsgüter gebildet werden. Auch die beabsichtigte Anschaffung oder Herstellung eines geringwertigen Wirtschaftsguts berechtigt zur Bildung einer Rücklage. Ein Wirtschaftsgut ist neu, wenn es ungebraucht oder fabrikneu ist. Eine auch nur kurze Nutzung durch den Veräußerer schadet bereits.
• Es muss sich bei dem Wirtschaftsgut um ein solches des Anlagevermögens handeln, womit Umlaufvermögen ausdrücklich von der Förderung ausgeschlossen ist.
• Unbeachtlich für die Gültigkeit einer Ansparrücklage ist, ob das Wirtschaftsgut auch privat genutzt wird (z.B. ein Firmen-PKW). Die Sonderabschreibung nach Anschaffung gemäß § 7 g Abs. 1 EStG ist allerdings nur dann möglich, wenn das Investitionsobjekt zu weniger als 10 Prozent privat genutzt wird.
• Schließlich besteht ein gesetzliches Kumulationsverbot der Förderung, so dass eine Ansparrücklage dann nicht in Betracht kommt, wenn eine Rücklage bereits aufgrund § 3 Abs. 1 und Abs. 2a des Zonenrandförderungsgesetz ausgewiesen ist.
• Eine Rücklage kann auch dann gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht.
• Eine Ansparrücklage nach § 7g EStG kann bereits vor Beginn des eigentlichen Geschäftsbetriebes gebildet werden. Damit die für bestehende bzw. zukünftige Betriebe vorgesehene Unterstützung nicht ungerechtfertigt in Anspruch genommen wird, ist in diesen Fällen allerdings folgendes zu beachten: In den Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung kann die Rücklage nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen am Ende des Jahres, für das die Rücklage gebildet wird, ausreichend konkretisiert sind. Bei Rücklagen für wesentliche Betriebsgrundlagen ist darüber hinaus erforderlich, dass das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres der Rücklagenbildung verbindlich bestellt ist (BFH, Urteil vom 25. April 2002, AZ.: IV R 30/00). Im Falle der Herstellung muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder – falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist – mit der Herstellung bereits tatsächlich begonnen worden sein.
• Besonderheiten gelten für die nachträgliche Inanspruchnahme oder Erhöhung der Ansparabschreibung. Wird die Ansparabschreibung nicht bereits in der ursprünglich eingereichten Gewinnermittlung geltend gemacht, sondern nachträglich, beispielsweise im Einspruchsverfahren, sind an die erforderliche Konkretisierung erhöhte Anforderungen zu stellen. Es muss glaubhaft dargelegt werden, aus welchen Gründen die Rücklage trotz voraussichtlicher Investitionsabsicht nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung gebildet worden ist. Der Steuerpflichtige muss mit geeigneten Unterlagen oder Erläuterungen (z.B. angeforderte Prospekte oder Informationen) glaubhaft machen, dass bereits im Wirtschaftsjahr der Rücklagenbildung eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestand. Die Behauptung, die Passivierung der Rücklage sei versehentlich unterblieben, reicht nicht aus.

5. Wann muss die Ansparabschreibung aufgelöst werden?
Das Einkommensteuergesetz verlangt, dass Rücklagen gewinnerhöhend auszulösen sind, wenn für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Dies ist - unabhängig vom Moment der Ingebrauchnahme des Investitionsgutes - der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung. Die Anschaffung oder Herstellung hat spätestens bis zum zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahr zu geschehen. Eine frühere Auflösung der Rücklage ist erlaubt.

Die Rücklage ist bei Bildung nach dem 31.12.2000 in Höhe von 40 Prozent der tatsächlich angefallenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen. Welche Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen oder Sonderabschreibungen für das angeschaffte Wirtschaftsgut in Anspruch genommen werden (z.B. § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EstG, § 7g Abs. 1 EstG), ist unerheblich.

· Um infolge nicht erfüllter Investitionsversprechen durch die Rücklage erlangte Steuervorteile wieder auszugleichen, hat der Gesetzgeber auch im Rahmen der Ansparabschreibung in Anlehnung an die Vorschrift des § 6 b EStG (Rücklagenbildung bei der Veräußerung von Anlagegütern) in § 7g Abs. 5 EStG eine Ausgleichsregelung eingefügt. Deren Funktionsweise setzt beim zu versteuernden Gewinn an und bestimmt einen Gewinnzuschlag in Höhe von 6 Prozent auf den nicht ordnungsgemäß aufgelösten Rücklagenbetrag, was zu einer höheren Steuerlast führt.

6. Wann kommt es zu einer Rücklagenauflösung mit Gewinnzuschlag?
Die Sachverhalte, die einen zu versteuernden Gewinnzuschlag auslösen können, sind denkbar vielfältig und reichen von überhöhten Rücklagen über fehlende Investitionen bis zur freiwilligen Rücklagenauflösung. In den Vordergrund treten dabei insbesondere folgende Fallgruppen:

• Die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind niedriger als die gebildete Rücklage.
  Beispiel: U plant, eine Maschine im Wert von 100.000 Euro zu erwerben. Dafür bildet er eine Ansparrücklage in Höhe von 40.000 Euro.
  Aufgrund eines günstigen Kaufes und sinkender Preise bezahlt er für die Maschine ein Jahr später lediglich 80.000 Euro. Für eine Maschine im Wert von 80.000 Euro hätte er aufgrund der gesetzlichen Begrenzung allerdings nur eine Rücklage von 32.000 Euro bilden dürfen. In diesem Fall muss U daher einen zusätzlichen Gewinnzuschlag von 480 Euro (6 % von 8000 Euro) versteuern.
  (Weitere Rechenbeispiele siehe Randziffer 36 des BMF-Schreibens vom 25.02.2004)
• Im Fall einer Betriebsveräußerung oder –aufgabe muss die Rücklage zwingend gewinnerhöhend aufgelöst werden. Der dabei entstehende Gewinn zählt nach dem BMF- Schreiben vom 25.02.2004 nicht zum steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn. Zwar hat der BFH im Zusammenhang mit einer veräußerungsähnlichen Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft mit Urteil vom 10.11.2004 (AZ.: XI R 69/03) entschieden, dass die Gewinne tarifbegünstigt sind. Nach einem Erlaß des BMF vom 25.08.2005 sind die Grundsätze dieses Urteils aber über den Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Da sich die steuerrechtliche Behandlung einer aufgelösten Ansparrücklage als laufender Gewinn im Jahr einer Betriebsveräußerung als nachteilig erweisen kann, ist hier besondere Vorsicht geboten.
• Die geplante Investition ist nicht bis zum zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs durchgeführt worden.
• Es wurde nicht die beantragte Investition durchgeführt, sondern ein funktionsverschiedenes Wirtschaftsgut erworben. Das bei der Bildung der Rücklage benannte Wirtschaftsgut und das später tatsächlich angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut müssen zumindest funktionsgleich sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn der Steuerpflichtige anstelle des geplanten LKW der Marke A einen LKW der Marke B erwirbt, jedoch nicht, wenn stattdessen ein PKW erworben wird.
• Auch eine freiwillige Auflösung der Rücklage im ersten Jahr führt zur Anwendung des Gewinnzuschlags.

7. Welche Besonderheiten gelten für Existenzgründer?
Existenzgründer werden vom Gesetzgeber im Rahmen der Ansparabschreibung besonders unterstützt. Die erweiterten Möglichkeiten bestehen für den Existenzgründer während des Gründungszeitraums von sechs Jahren, nämlich im Jahr der Betriebseröffnung und in den folgenden fünf Jahren. Weitere Informationen finden Sie in unserem Merkblatt „Ansparrücklage für Existenzgründer”, www.hk24.de Dokument-Nr. 19575 .

Details zu Zweifelsfragen bei Ansparabschreibungen nach § 7g EStG finden Sie in den hierzu ergangenen Schreiben des BMF vom 25.02.2004 und vom 16.11.2004.

Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an die für Sie zuständige IHK.

Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt.

Stand: September 2008