Die Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen

Die Regelungen zur Behandlung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen (als „sonstige Leistungen“ im Umsatzsteuergesetz (UStG) bezeichnet) wurden zum 1. Januar 2010 grundlegend geändert (§ 3 a UStG). Die wichtigsten Änderungen sind:

• Systemwechsel bei der Bestimmung des Leistungsortes einer sonstigen Leistung an einen Unternehmer (sogenannte B2B-Leistung): Empfängerort statt Ursprungsland
• Ausdehnung des Reverse-Charge-Verfahrens (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers),
• Abgabe der Zusammenfassenden Meldung auch für sonstige Leistungen.

Unternehmer, die Geschäftsbeziehungen mit im übrigen EU- oder Drittlandsgebiet ansässigen Kunden oder Lieferanten unterhalten, müssen überprüfen, ob sie von den Regelungen betroffen sind. Nachfolgende Ausführungen beziehen sich auf die neue Rechtslage seit dem 1. Januar 2010 und seit dem 1. Januar 2011. Auf geplante Änderungen für die Jahre 2013 und 2015 wird hingewiesen.  Weitere Informationen finden Sie zudem in dem BMF-Einführungsschreiben vom 4.9.2009 „Ort der sonstigen Leistung nach §§ 3 a, 3 b und 3 e UStG ab dem 1. Januar 2010“, das in der Spalte rechts neben diesem Merkblatt abrufbar ist, sowie in dem BMF-Schreiben vom 4. Februar 2011 "Änderungen des Ortes der sonstigen Leistung (§3a UStG) durch das Jahressteuergesetz 2010", ebenfalls abrufbar in der Spalte rechts neben diesem Merkblatt.

Inhalt

1.    Grundlegende Neuerungen im deutschen Umsatzsteuerrecht ab 2010

• 1.1.        Grundregeln der alte Rechtslage bis zum 31.12.2009
• 1.2.        Grundregeln der neue Rechtslage seit 1.1.2010

2.    Eigenschaft des Leistungsempfänger - Nicht-Unternehmer oder Unternehmer?

3.    Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

3.1.        Grundregel zur Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

3.2.        Sonderregelungen zur Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

• 3.2.1.    Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
• 3.2.2.    Vermietung von Beförderungsmitteln
• 3.2.3.    Organisation und Durchführung von Kongressen sowie Auftritte von Künstlern
• 3.2.4.    Restaurant- und Verpflegungsleistungen
• 3.2.5.    Personenbeförderungsleistungen
• 3.2.6.    Güterbeförderungsleistungen

3.3.        Leistungsort des deutschen Unternehmers liegt nicht im Inland

• 3.3.1.    Abwicklung der Umsatzsteuer im übrigen EU-Gemeinschaftsgebiet (reverse-charge-Verfahren)
• 3.3.2.    Abwicklung der Umsatzsteuer im Drittlandsgebiet
• 3.3.3.    Besondere Vorschriften zur Rechnungstellung
• 3.3.4.    Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM)

3.4.         Leistungsort wird für einen deutschen Leistungsempfänger ins Inland verlegt

4.    Bestimmung des Leistungsortes im B2C-Bereich

4.1.        Grundregel zur Bestimmung des Leistungsortes an einen Nicht-Unternehmer (B2C)

4.2.        Sonderregeln zur Bestimmung des Leistungsortes an einen Nicht-Unternehmer (B2C)

• 4.2.1.    Regelungen für sogenannte Katalogleistungen im B2C-Bereich für Empfänger im Drittland
• 4.2.2.    Grundstückleistungen, kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln, Veranstaltungsleistungen, Restaurantleistungen, Personenbeförderungen
• 4.2.3.    Arbeiten an körperlichen Gegenständen
• 4.2.4.    Güterbeförderungsleistungen

4.3.        Leistungsort des deutschen Unternehmers liegt nicht im Inland

Dieses Merkblatt soll einen Überblick über die Grundregeln der umsatzsteuerlichen Behandlung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen geben. Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Dienstleistungen sind insbesondere vier Fragen von Bedeutung:

1. Für wen werden die Leistungen erbracht (für einen Unternehmer -B2B- oder einen Nicht-Unternehmer -B2C-)?
2. Wo liegt der umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Leistungsort der erbrachten Dienstleistung, das heißt wo ist die Leistung „steuerbar“?
3. Wie wird die Umsatzsteuer in anderen EU-Mitgliedstaaten oder im Drittland abgewickelt?
4. Welche Regeln sind bei der Ausstellung der Rechnung zu beachten?

1.    Grundlegende Neuerungen im deutschen Umsatzsteuerrecht ab 2010

1.1.        Grundregeln der alte Rechtslage bis zum 31.12.2009

Bis zum 31. Dezember 2009 galt als Grundregel, dass sonstige Leistungen der Umsatzbesteuerung des Landes unterfielen, in dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betrieb (§ 3 a Abs. 1 UStG alte Fassung (a.F.)). Das heißt, dass Leistungen dort steuerbar waren, wo der leistende Unternehmer ansässig war (Prinzip des Ursprungslands). Aus Sicht des leistenden und in Deutschland ansässigen Unternehmens wurde die Leistung in Deutschland besteuert und die Rechnung wies in der Regel die deutsche Umsatzsteuer aus. Diese Grundregel war allerdings durch eine Vielzahl von Ausnahmeregelungen durchbrochen. Die wichtigste Ausnahme bestand für die sogenannten Katalogleistungen an Unternehmer (§ 3 a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 bis 15 UStG a.F.). Bei diesen Katalogleistungen an einen Unternehmer galt insofern schon bisher das Empfängerortprinzip. Wurde eine sogenannte Katalogleistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger mit Sitz im Gemeinschaftsgebiet erbracht, wurde die Leistung umsatzsteuerrechtlich dort erfasst und unterlag den dortigen umsatzsteuerrechtlichen Regelungen. In allen Mitgliedstaaten der EU wurde beim Bezug dieser Katalogleistungen bereits vor 2010 die sogenannte reverse-charge-Regelung (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers, § 13 b UStG) angewendet. Lag der umsatzrechtliche Besteuerungsort im EU-Gebiet, war die Rechnung des leistenden Unternehmers daher ohne Umsatzsteuer auszustellen. Bei Leistungsempfängern einer sogenannten Katalogleistung mit Sitz im Drittland musste jeweils rechtzeitig geprüft werden, ob eine reverse-charge-Regelung in dem jeweiligen Land anerkannt war oder ob dort die vorherige steuerliche Registrierung des deutschen Unternehmers beziehungsweise die Bestellung eines Fiskalvertreters notwendig war.

1.2.        Grundregeln der neue Rechtslage seit 1.1.2010

Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde die Rechtslage geändert. Grundlage der Änderung war das sogenannte EU-Mehrwertsteuerpaket 2010 (VAT-Package), das für alle EU-Mitgliedstaaten vorgegeben wurde. Die im Rahmen des EU-Mehrwertsteuerpaketes erlassene Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie trifft Regelungen zur Behandlung grenzüberschreitender Dienstleistungen, die die EU-Mitgliedstaaten in nationales Recht umsetzen mussten. Die EU-Mitgliedstaaten waren zur Umsetzung der wesentlichen Regelungen der Richtlinie verpflichtet (Beispiel: generelle Anwendung des reverse-charge-Verfahrens beim Empfängerortprinzip im B2B-Bereich nach § 3 a Abs. 2 UStG). Bezüglich einiger Regelungen bestand bis Ende 2009 hinsichtlich der Umsetzung in nationales Recht ein Wahlrecht. Daher ist die Behandlung grenzüberschreitender Leistungen auch innerhalb der EU nicht immer einheitlich. Liegt der umsatzsteuerrechtliche Leistungsort einer sonstigen Leistung im EU-Gebiet oder im Drittlandsgebiet, sind daher stets die jeweiligen nationalen Regelungen des jeweiligen EU-Mitgliedstaates oder Drittlandes zu prüfen.

Die bedeutsamste Neuerung ist, dass seit 1.1.2010 das Empfängerortprinzip grundsätzlich im B2B-Bereich gilt. Vorher galt dieses Prinzip nur für Katalogleistungen an Unternehmer nach § 3 a Abs. 3 i.V.m. § 3 a Abs. 4 Nr. 1 - 15 UStG a.F.

Bei einer Dienstleistung ins EU- sowie ins Drittlandsgebiet muss daher unterschieden werden, ob sie von dem in Deutschland ansässigen Unternehmer

• an einen Nicht-Unternehmer (sogenannte Business to Customer (B2C)) oder
• an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (Business to Business (B2B))

erbracht wird.

Bei einer Leistungserbringung an einen Nicht-Unternehmer (B2C) gilt als Leistungsort weiterhin der Ort, an dem der leistende Unternehmer ansässig ist (§ 3 a Abs. 1 UStG, siehe Punkt 4.1.). Wird eine Dienstleistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger (B2B) erbracht, ist nicht mehr der Sitz des leistenden Unternehmens maßgeblich, sondern der Sitz des Leistungsempfängers (§ 3 a Abs. 2 UStG, siehe Punkt 3.1.). Von diesen beiden Grundregeln gibt es weiterhin einige Ausnahmen. Diese vom Grundsatz abweichenden Sonderregelungen stellen entweder auf den Ort der tatsächlichen Tätigkeit ab (§ 3 a Abs. 3 UStG, siehe Punkt 3.2. und 4.2.2.) oder gelten, wenn die Leistungen an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Nicht-Unternehmer erbracht werden (§ 3 a Abs. 4 UStG, siehe Punkt 4.2.1.).

2.    Eigenschaft des Leistungsempfänger - Nicht-Unternehmer oder Unternehmer?

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der erbrachten Dienstleistung ist entscheidend, wo die erbrachte Dienstleistung umsatzsteuerlich erfasst wird, das heißt, wo die Leistung „steuerbar“ ist. Dies hängt davon ab, wo der umsatzsteuerrechtlich maßgebliche Leistungsort liegt.

Bei der Bestimmung des umsatzrechtlichen Besteuerungsortes muss seit dem 1. Januar 2010 unterschieden werden, ob der Leistungsempfänger Unternehmer oder Nicht-Unternehmer ist. Leistungsempfänger ist derjenige, in dessen Auftrag die Leistung ausgeführt wird (Auftraggeber).

Der Empfänger einer Leistung ist Nicht-Unternehmer (B2C), wenn er die Leistung als

• private Person oder
• als Unternehmer für private und nicht unternehmerische Zwecke empfängt.
  Es ist aber zu beachten, dass bei der Verwendung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) die Leistung stets als im unternehmerischen Bereich (B2B) erfolgt gilt (sogenannter „Vertrauensschutz“, siehe unten).

Unternehmer (B2B-Bereich) im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist

• jeder, der eine Tätigkeit selbstständig ausübt und auch die Leistung für seinen unternehmerischen Bereich empfängt (§ 2 UStG, Art. 9 ff. Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL)) oder
• nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt wurde, wenn sie die Leistung für ihre Tätigkeiten als Körperschaft öffentlichen Rechts empfangen (insbesondere auch juristische Personen des öffentlichen Rechts).

Der leistende Unternehmer wird regelmäßig nicht abschließend beurteilen können, ob der unternehmerische Leistungsempfänger die Dienstleistung für seinen unternehmerischen Bereich oder für private Zwecke empfängt. Verwendet der Leistungsempfänger beim Bezug der Leistung eine ihm erteilte Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.), darf der leistende Unternehmer davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist und die Leistung für den unternehmerischen Bereich bezieht (sogenannter Vertrauensschutz). Der Leistungsempfänger ist, falls die Leistung nicht für unternehmerische Zwecke bestimmt war, in der Umsatzsteuer-Voranmeldung jedoch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 9).

Die  Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ist immer zu prüfen und nachzuweisen. Es gilt:

• Leistungsempfänger ist EU-Unternehmer:
  • Überprüfungspflicht der Unternehmereigenschaft des Vertragspartners durch Prüfung der USt-IdNr. beim Bundeszentralamt für Steuern (eine im Briefkopf eingedruckte USt-IdNr. ist nicht ausreichend, vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 16),
  • Verwendung der USt-IdNr. soll bereits bei Vertragsschluss durch positives Tun vereinbart werden, zum Beispiel bei mündlichem Abschluss eines Auftrages soll Verwendung einer USt-IdNr. erklärt werden, dies sollte in einer Notiz festgehalten werden (entspricht der bisherigen Anforderung im Zusammenhang mit der Verlagerung des Leistungsorts nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 c UStG a.F., vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 16)
• Leistungsempfänger ist ein Drittlandsunternehmer:
  • Vorlage einer Unternehmerbescheinigung, die von der jeweilig zuständigen Finanzverwaltung im Drittland ausgestellt ist (wie beim Vergütungsverfahren nach § 61 a Abs. 4 Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV): „Der Unternehmer muss der zuständigen Finanzbehörde durch behördliche Bescheinigung des Staates, in dem der Unternehmer ansässig ist, nachweisen, dass er als Unternehmer unter einer Steuernummer eingetragen ist“, BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 17)
  • Prüfungspflicht der Unternehmereigenschaft entfällt bei einem im Drittland ansässigen Empfänger, wenn die Eigenschaft des Empfängers irrelevant ist, weil der Leistungsort immer bei dem Leistungsempfänger liegt , bei denen grundsätzlich das Empfängerortprinzip gilt (BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 12, zum Beispiel der Fall bei den Katalogleistungen des § 3 a Abs. 4 S. 2 Nr. 1-14 UStG wie unter anderem die Leistung eines Rechtsanwalts, Patentanwalts, Steuerberaters, die Datenverarbeitung oder die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; siehe Punkt 4.2.1.).

3.    Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

3.1.        Grundregel zur Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

Für Dienstleistungen an Unternehmer (B2B) ist für die Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes maßgeblich, wo der Leistungsempfänger seinen Sitz hat (§ 3 a Abs. 2 S.1 UStG). Dort, wo der Ort der Dienstleistung aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht liegt, ist die Leistung auch steuerbar. Wenn die Leistung für eine Betriebsstätte ausgeführt wird, kommt es darauf an, wo diese ihren Sitz hat (§ 3 a Abs. 2 S. 2 UStG).

Typische Leistungen, die von der neuen B2B-Regelung des § 3 a Abs. 2 UStG betroffen sind, sind insbesondere:

• Beratungsleistungen,
• Übertragung von Rechten,
• Arbeiten an beweglichen Gegenständen,
• Vermittlungsleistungen (außer grundstücksbezogene Vermittlungen),
• Güterbeförderungen (einschließlich innergemeinschaftlicher, Beladen, Entladen und Umschlagen sowie ähnliche mit einer Güterbeförderung in Zusammenhang stehende selbstständige Leistungen)
• ab dem 1. Januar 2011: Veranstaltungsleistungen wie zum Beispiel Seminare und Kongresse.

Damit gilt für die bisherigen Regelungen für Katalogleistungen an Unternehmer (§ 3 a Abs. 3 i.V.m. § 3 a Abs. 4 Nr. 1 - 15 UStG a.F.) nunmehr die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. 

Beispiel 1:
Ein Designer, der einen Unternehmer (Nachweis durch geprüfte USt-IdNr.) als Kunden hat, erbringt umsatzsteuerlich seine Leistung dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Hat der Designer mit Sitz in Kiel als Kunden einen französischen Unternehmer, ist diese Leistung umsatzsteuerlich in Frankreich zu erfassen. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Beispiel 2:
Ein deutscher Spediteur befördert Güter vom Hamburger Hafen (nicht Freihafen) im Auftrag eines belgischen Unternehmers (Nachweis durch geprüfte USt-IdNr.) zu dessen Kunden nach Frankreich. Diese Leistung ist dort steuerbar, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt; in diesem Falle in Belgien. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Beispiel 3:
Der in Hamburg ansässige Handelsvertreter vermittelt ein Warengeschäft zwischen einem Unternehmer (Nachweis durch geprüfte USt-IdNr.) mit Sitz in Spanien an einen anderen Unternehmer mit Sitz in Frankreich. Ort der Vermittlungsleistung ist Spanien (Sitz des Leistungsempfängers des Handelsvertreters). Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt. Dies gilt auch wenn, die Ware des spanischen Unternehmers in Hamburg eingelagert (nicht Freihafen) ist und von dort direkt nach Frankreich geliefert wird.

3.2.        Sonderregelungen zur Bestimmung des Leistungsortes im B2B-Bereich

Die Grundregel gilt allerdings nur vorbehaltlich der Sonderregelungen, die sich auf bestimmte Leistungen beziehen (§§ 3 a Abs. 3 Nr. 1 bis 3, 6 bis 7 Nr. 1 und 3, 3 b Abs. 1 S. 1 und 2, 3 e oder 3 f UStG).

Wesentliche Ausnahmen im B2B-Bereich sind zum Beispiel:

• Grundstücksleistungen (Belegenheitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 1 UStG, Punkt 3.2.1.)
• kurzfristige Vermietungen von Landfahrzeugen von bis 30 Tage und von Wasserfahrzeugen von bis zu 90 Tagen (Ort, an dem das Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird, § 3 a Abs. 3 Nr. 2 UStG, Punkt 3.2.2.)
• Restaurations- und Verpflegungsleistungen (Ort, an dem sie erbracht werden, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 b UStG, Punkt 3.2.4.)
• Personenbeförderungen (Ort des "Bewirkens", § 3 b Abs. 1 UStG, Punkt 3.2.5.)
• nur bis 31. Dezember 2010: kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, sportliche, unterhaltende unterrichtende und ähnliche Leistungen sowie der Veranstalter (Tätigkeitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG, Punkt 3.2.3.).

3.2.1.    Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

Leistungen, die sich im Zusammenhang mit einem Grundstück ergeben, werden weiterhin dort umsatzsteuerlich erfasst, wo das Grundstück belegen ist (§ 3 a Abs. 3 Nr.1 UStG). Dabei werden auch sonstige Leistungen im Zusammenhang mit leicht versetzbaren Gegenständen (z.B. Campingwagen und Zelte auf Campingplätzen), die nicht untrennbar mit dem Boden verbunden sein müssen, als Grundstücksleistungen verstanden. Betroffen von dieser Regelung sind alle Dienstleistungen, die im engen sachlichen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, wie z.B.

• Vermietungsleistungen
• die Begutachtung von Grundstücken
• das Erstellen von Bauplänen
• Maklertätigkeiten, wie die Vermittlung von Immobilien
• sowie die Überlassung von Messeflächen, Bau- und Montageleistungen deutscher Messebauer im EU- oder Drittlandsgebiet. Dies sind grundsätzlich grundstücksbezogene Leistungen und keine Leistungen in Zusammenhang mit der Organisation von Messen (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG, Punkt 3.2.3.).

Beispiel 4:
Ein deutscher Immobilieneigentümer vermietet eines seiner Häuser auf Mallorca an einen belgischen Unternehmer. Der Ort der Leistung ist Spanien, da dort das Grundstück belegen ist. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

3.2.2.    Vermietung von Beförderungsmitteln

Kurzfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln (§ 3 Abs. 3 Nr. 2 UStG) sind dort steuerbar, wo das Beförderungsmittel tatsächlich zur Verfügung gestellt (=körperlich übergeben) wird.

Kurzfristig ist eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum von

• nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen
• nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln.

Beispiel 5:
Ein deutscher Unternehmer übergibt in Paris an einen italienischen Unternehmer einen Mietwagen für 3 Tage. Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsort liegt in Frankreich. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3 dargestellt.

Werden Straßenfahrzeuge über die genannten 30 Tage hinaus vermietet (langfristigen Vermietungen), gelten die Grundregeln. Es ist dann wiederum zwischen einer Leistung an einen Unternehmer (B2B, § 3 a Abs. 2 UStG, Punkt 3.1.) oder an eine Privatperson (B2C, § 3 a Abs. 1 UStG, Punkt 4.1.)  zu unterscheiden.

Für Fälle mit Drittlandsbezug gelten zum Teil folgende Sonderregelungen:

• wenn der leistende Unternehmer im Drittland ansässig ist,  gilt die Leistung unter den Voraussetzungen des § 3 a Abs. 6 Nr. 1 UStG als im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird oder
• für die Vermietung von besonderen Beförderungsmitteln, wie z.B. Schienenfahrzeuge oder LKW, gilt die Vermietungsleistung unter den Voraussetzungen des § 3 a Abs. 7 UStG als im Drittlandsgebiet ausgeführt.

Ab 1. Januar 2013 soll für langfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln nicht mehr zwischen B2C- und B2B-Leistungen unterschieden werden. Umsatzsteuerrechtlich soll dann ebenfalls für den B2C-Bereich der Empfängerort maßgeblich sein. Die konkrete gesetzliche Ausgestaltung bleibt abzuwarten.

3.2.3.    Organisation und Durchführung von Kongressen sowie Auftritte von Künstlern

Eine weitere Ausnahme von der Grundregel bestand für B2B-Leistungen bis zum 31. Dezember 2010 (Änderungen der Rechtslage zum 1. Januar 2011, siehe unten) hinsichtlich

• Leistungen im Zusammenhang mit der Organisation und Durchführung von Kongressen und Seminaren etc. sowie
• kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Leistungen (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG).

Bei diesen Dienstleistungen lag bis zum 31. Dezember 2010 der Ort der Leistung dort, wo sie tatsächlich erbracht wurde.

Ab 1. Januar 2011 hat sich die Rechtslage wie folgt geändert:

• Bei der Ortsbestimmung muss der leistende Unternehmer künftig unterscheiden, ob es sich bei seinem Kunden um einen Nicht-Unternehmer (B2C)  oder einen Unternehmer (B2B) handelt. Für B2C-Leistungen gilt weiterhin das Tätigkeitsortsprinzip (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG). B2B-Leistungen unterfallen seit dem 1. Januar 2011 der Grundregel (§ 3 a Abs. 2 UStG, Punkt 3.1.) und sind am Sitz des Leistungsempfängers zu versteuern. Einzelheiten siehe das BMF-Schreiben vom 4.2.2011.

Beispiel 6:
Ein deutscher Künstler wurde von einem deutschen Privatmann engagiert, auf dessen Geburtstagsfeier aufzutreten. Der Auftritt findet in Paris statt. Der Künstler hat sich mehrere Tage in Berlin vorbereitet. Da für den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsort allein der Auftrittsort entscheidend ist, gilt die Leistung als in Frankreich erbracht (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG). Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Eine Besonderheit gilt jedoch für die "Einräumung einer Eintrittsberechtigung" (z.B. bei Veranstaltung von offenen Kongressen oder Konzerten). Stellt die Eintrittsberechtigung den alleinigen Gegenstand der Leistung dar, ist diese seit dem 1. Januar 2011 sowohl im B2C- als auch im B2B-Verhältnis an dem Ort steuerbar, an dem die Veranstaltung (z.B. die Messe, der Kongress, das Konzert) stattfindet. Insoweit wird nicht nach dem Status des Leistungsempfängers unterschieden. Vielmehr gilt generell die Regelung des § 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG.

Erbringt ein Veranstalter eine Reihe an Veranstaltungsleistungen für einen privaten Empfänger (B2C), zum Beispiel die Planung des Auf- und Abbaus, die Standbetreuung- und Überwachung sowie die Reinigung der Stände, können diese Leistungen umsatzsteuerrechtlich zu einer einheitlichen Leistung  zusammengefasst werden (sogenannte „umfassende Veranstaltungsleistungen“). Diese ist dann am Ort der tatsächlichen Leistungserbringung zu besteuern (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 a UStG). Ob es sich allerdings um eine umfassende Veranstaltungsleistung oder doch um selbstständige Einzelleistungen (wie die Überlassung von Messeflächen als grundstücksbezogene Leistungen nach § 3 a Abs. 3 Nr. 1 UStG, Punkt 4.2.2.) handelt, muss im konkreten Einzelfall geprüft werden. Bislang fehlt es an einer Klarstellung der Finanzverwaltung, unter welchen Voraussetzungen eine umfassende Veranstaltungsleistung vorliegt. Erste Anhaltspunkte, ob es sich um eine umfassende Leistung handelt, gibt das BMF-Schreiben vom 04.09.2009 in Rz. 51 ff. 

3.2.4.    Restaurant- und Verpflegungsleistungen

Restaurantleistungen wie die Abgabe von Speisen oder Getränken sind dort steuerbar, wo sie erbracht werden (§ 3 a Abs. 3 Nr. 3 b UStG). Fällt der Leistungsort einer Restaurantleistung in das übrige Gemeinschafts- oder Drittlandsgebiet, ist sie auch dort steuerbar. Für Restaurantleistungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn während der Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets erbracht werden, gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels als Leistungsort (§ 3 e UStG). Für diese Leistungen ist das reverse-charge-Verfahren (Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) explizit ausgeschlossen (§ 13 b Abs. 6 Nr. 6 UStG).

3.2.5.    Personenbeförderungsleistungen

Für Personenbeförderungsleistungen gilt das Tätigkeitsortprinzip (§ 3 b Abs. 1 S. 1 UStG). Der umsatzsteuerrechtliche Leistungsort liegt dort, wo die Beförderung bewirkt wird.

Bei einer Personenbeförderung, die sich nicht nur auf das deutsche Inland erstreckt (grenzüberschreitende Beförderung), gilt nur die in Deutschland zurückgelegte Beförderungsstrecke als in Deutschland erbracht und steuerbar (§ 3 b Abs. 1 S. 2 UStG). Die im übrigen Gemeinschafts- oder Drittlandsgebiet zurückgelegten Beförderungsstrecken gelten als in dem jeweiligen Land erbracht. Bemessungsgrundlage der jeweiligen Umsatzsteuer ist jeweils das Entgelt, das auf den Teil der Leistung in Deutschland entfällt. Einzelheiten zu der Behandlung grenzüberschreitender Beförderungen, insbesondere zur Berechnung der Bemessungsgrundlage, sind im BMF-Schreiben vom 04.09.2009 unter Rz. 114 ff. dargestellt.

Beispiel 7:
Ein deutscher Omnibusunternehmer befördert die Mitarbeiter eines Unternehmers aus betrieblichen Gründen von Deutschland über Frankreich nach Spanien. Leistungsorte der Beförderungsleistung sind Deutschland, Frankreich und Spanien und zwar jeweils bezüglich der Strecke, die im dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat zurückgelegt wurde. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Bei einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung mit kurzen in- oder ausländischen Beförderungstrecken, die entweder insgesamt als steuerbar oder insgesamt als nicht steuerbar zu behandeln ist (§ 1 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 und 3 i.V.m. §§ 4, 6 oder 7 UStG), wird die Strecke nicht umsatzsteuerrechtlich aufgeteilt, sondern einheitlich besteuert. Kurze Strecken sind zum Beispiel nicht länger als 10 km (weitere Erläuterungen vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009 unter Rz. 117 ff.).

3.2.6.    Güterbeförderungsleistungen

Güterbeförderungsleistungen oder Leistungen wie das Be- und Entladen sowie Umschlagen werden im B2B-Bereich nach der Grundregel (§ 3 a Abs. 2 UStG. Punkt 3.1.) am Sitz des Leistungsempfängers ausgeführt und sind dort steuerbar.

Ausnahme:  Werden Güterbeförderungsleistungen im B2B-Bereich, die tatsächlich nur im Drittlandsgebiet erbracht werden. Der Leistungsort liegt nach der Grundregel (§ 3 a Abs. 2 UStG, Punkt 3.1.) zwar im Falle eines deutschen Auftraggebers in Deutschland, könnte die Gefahr einer Doppelbesteuerung bestehen. Es wird daher von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn dieser Umsatz nicht der Umsatzbesteuerung in Deutschland unterworfen wird, wenn

• der leistenden Unternehmer Steuerschuldner gemäß § 13 b Abs. 1 Nr. 1 UStG oder
• der Leistungsempfänger Steuerschuldner nach § 13 b Abs.1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 2 S. 1 UStG ist (vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 21).

Zudem sind die sogenannten durchbrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen zu beachten (vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 136). Eine solche liegt vor, wenn eine Privatperson (Auftraggeber) einem Unternehmer (Auftragnehmer) einen Generalauftrag erteilt, einen Gegenstand über eine längere, grenzüberschreitende, durch Leistungen von mehreren Subunternehmern vorgenommene, Beförderungsstrecke zu transportieren.

Beispiel 8:
Eine französische Privatperson (Auftraggeber) erteilt einem deutschen Unternehmer A (Auftragnehmer) den Auftrag, einen Gegenstand von Paris nach Berlin zu transportieren. Subunternehmer B befördert den Gegenstand von Paris nach Düsseldorf, von dort aus übernimmt Subunternehmer C den Transport bis nach Berlin. Die Subunternehmer leisten an den Unternehmer A. Daher liegt der Leistungsort beim Leistungsempfänger (§ 3 a Abs. 2 UStG). Bei der Leistung des Unternehmers A an den privaten Auftraggeber handelt es sich allerdings um eine B2C-Leistung, welche nach den unter 4.2.4. dargestellten Regelungen zu behandeln ist (Leistungsort der gesamten Beförderungsleistung gegenüber der Privatperson ist Beginn der Beförderungsstrecke, daher Frankreich (§ 3 b Abs. 3 UStG)).

Liegt der umsatzsteuerrechtliche Besteuerungsort in Deutschland, ist zudem zu prüfen, ob eine Güterbeförderungsleistung in Zusammenhang mit einer Ausfuhrleistung steuerfrei (§ 4 Nr. 3 UStG) ist. Die Voraussetzungen der Steuerfreiheit müssen durch Belege nachweisbar sein (§ 20 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung). In der Rechnung ist dann keine Umsatzsteuer auszuweisen. Auf die Umsatzsteuerfreiheit ist in der Rechnung hinzuweisen.

3.3.        Leistungsort des deutschen Unternehmers liegt nicht im Inland

Bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen kann der umsatzsteuerliche Leistungs- und Besteuerungsort ins übrige EU-Gemeinschafts- oder Drittlandsgebiet verlegt werden. Dies ist regelmäßig bei einem nicht in Deutschland ansässigen Leistungsempfänger einer B2B-Leistung der Fall (§ 3 a Abs. 2 UStG, Punkt 3.1.). Zu beachten ist, dass Drittlandsgebiet im Umsatzsteuerecht auch die Freihäfen im Sinne der Freizonen des Kontrolltyps I nach dem Zollverwaltungsgesetz sind (§ 1 Abs. 2 UStG).

3.3.1.    Abwicklung der Umsatzsteuer im übrigen EU-Gemeinschaftsgebiet (reverse-charge-Verfahren)

Wird der Ort der Leistung umsatzsteuerrechtlich in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt, ist die Umsatzsteuer auch dort zu erfassen. Für die Abwicklung der Umsatzsteuer im übrigen EU-Gebiet gibt es im Grundsatz folgende Handhabungen:

• Leistungsort im EU-Gebiet nach § 3 a Abs. 2 UStG
  • immer Steuerschuldübertragung auf den Leistungsempfänger (sogenanntes reverse-charge-Verfahren, entspricht dem deutschen § 13 b UStG)
• Leistungsort im EU-Gebiet nicht nach § 3 a Abs. 2 UStG (nationale Wahlrechte nach der MwStSystRL)
  • Prüfung im Einzelfall, ob das reverse-charge-Verfahren nach dem jeweiligen Recht im EU-Mitgliedstaat Anwendung findet,
  • sonst: Prüfung, ob die umsatzsteuerliche Registrierung des Leistenden oder die  Einsetzung eines Fiskalvertreters im jeweiligen anderen EU-Mitgliedstaat notwendig ist.

Auf Basis der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie gilt in allen EU-Mitgliedstaaten die reverse-charge-Regelung, wenn der Leistungsort einer B2B-Leistung zu dem in der EU ansässigen Leistungsempfänger gemäß § 3 a Abs. 2 UStG (Punkt 3.1.) verlegt wird. Bei dem reverse-charge-Verfahren übernimmt der im EU-Gebiet ansässige  Leistungsempfänger die Umsatzsteuerschuld des in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen leistenden Unternehmers (reverse charge). Die Umsatzsteuer des jeweiligen EU-Mitgliedstaates wird von dem Leistungsempfänger nach den jeweils geltenden nationalen Regelungen des anderen EU-Staates im Rahmen seiner Umsatzsteuervoranmeldung beziehungsweise Umsatzsteuererklärung angemeldet. Bei regelbesteuerten Unternehmern kann diese Umsatzsteuer zeitgleich als Vorsteuer geltend gemacht werden (entspricht § 15 Abs. 1 UStG). Vertiefende Informationen gibt unser Merkblatt „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“, Dokumenten-Nr. 11076 unter www.hk24.de.

Für Leistungen, deren Besteuerungsort in einem anderen EU-Mitgliedstaat liegt, sich dieser aber nicht nach § 3a Abs. 2 UStG (vgl. die Sonderreglungen unter Punkt 3.2.) richtet, wie

• bei Grundstücksleistungen, bei denen das Grundstück z.B. in Frankreich liegt und der Besteuerungsort damit Frankreich ist (§ 3 a Abs. 3 Nr. 1 UStG),
• z.B. bei einer Personenbeförderung in Italien, bei der der Besteuerungsort Italien ist (§ 3 b Abs.1 UStG)

muss vorab geklärt werden, ob das reverse-charge-Verfahren für diese Fälle auch nach den nationalen Regelungen des jeweiligen EU-Mitgliedstaates gilt.

Für den Fall, dass das reverse-charge-Verfahren nicht anwendbar ist, ist eine umsatzsteuerliche Registrierung und/oder ggfs. die Einschaltung eines Fiskalvertreters erforderlich. Hierfür gibt es weder im EU- noch im Drittlandsgebiet einheitliche Regelungen, so dass im Einzelfall mit dem Leistungsempfänger geprüft werden sollte, ob eine umsatzsteuerliche Registrierung notwendig oder die Bestellung eines Fiskalvertreters angezeigt bzw. vorgeschrieben ist. Auch hier sollten frühzeitig Informationen z.B. bei der Auslandshandelskammer (www.ahk.de) eingeholt werden. Beachtet der deutsche Unternehmer gegebenenfalls seine Registrierungspflicht nicht, verwirkt er in dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat oder Drittland sein Recht auf Abzug der ihm dort in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (Vorsteuer). Die Verwirkung gilt häufig auch dann, wenn der Unternehmer sich im Folgejahr umsatzsteuerrechtlich registrieren lässt.

3.3.2.    Abwicklung der Umsatzsteuer im Drittlandsgebiet

Liegt der Besteuerungsort im Drittland, sollten vorab Informationen über deren nationalen Steuerpflichten eingeholt werden. Erste Ansprechpartner hierfür können die deutschen Auslandshandelskammern vor Ort (www.ahk.de) sein. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob

• das Drittland eine Umsatzbesteuerung nach europäischem Verständnis überhaupt kennt,
• wenn ja, ob das reverse-charge-Verfahren, wie grundsätzlich zum Beispiel in der Schweiz, anwendbar ist.

Wenn im Drittland kein vergleichbares Umsatzsteuersystem nach europäischen Vorbild besteht, wird der Umsatz des deutschen Unternehmers nicht erfasst wird (z. B. in den Vereinigten Emiraten). Einen ersten Anhaltpunkt, ob die Staaten ein Umsatzsteuersystem nach europäischen Vorbild kennen, bietet die Länderliste zur Umsatzsteuer-Rückvergütung", siehe Dokument-Nr. 5186 unter www.hk24.de. Weitere Hinweise können ebenfalls die jeweiligen deutschen Auslandshandelskammer (www.ahk.de) geben.

Für den Fall, dass das reverse-charge-Verfahren im Drittland nicht anwendbar ist, ist eine umsatzsteuerliche Registrierung oder ggfs. die Einschaltung eines Fiskalvertreters in dem jeweiligen Land erforderlich (für weitere Erläuterungen vgl. 3.3.1.).

3.3.3.    Besondere Vorschriften zur Rechnungstellung

Wird der Ort der Leistung ins EU-oder Drittlandsgebiet verlegt, hat dies auch Auswirkungen auf die Rechnungsstellung durch den Leistungserbringer. Ein in Deutschland ansässiger Unternehmer hat eine grenzüberschreitende Leistung an den Leistungsempfänger mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat oder Drittland ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Die Rechnungen sind unter Berücksichtigung der jeweils nationalen Rechnungsvorschriften der EU-Mitgliedstaaten oder der Drittländer auszustellen, über die sich der leistende Unternehmer rechtzeitig zu informieren hat. Ein erster Anlaufpunkt kann dabei die jeweilige deutsche Auslandshandelskammer (www.ahk.de) sein.

Die Rechnungsvorschriften in der EU sind weitgehend harmonisiert und daher mit den deutschen Regelungen vergleichbar (siehe unser Merkblatt „Pflichtangaben in Rechnungen“, Dokument-Nr. 27020 unter www.hk24.de). Bei Rechnungen an einen in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässigen Leistungsempfänger muss in der Rechnung zudem folgendes aufgeführt werden:

• USt-IdNr. des Leistenden,
• USt-IdNr. des Leistungsempfängers und
• wenn reverse-charge: Hinweis auf Umkehr der Steuerschuld, z.B. "Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers", „VAT-reversed“ oder „reversed-charge“ (vgl. § 14 a Abs. 5 UStG). Eine Übersetzung des Hinweises auf die Umkehr der Steuerschuld in die Amtssprachen der Europäischen Union finden Sie in unserem Merkblatt „Rechnungshinweis: Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“, Dokument-Nr. 76906 unter www.hk24.de.

3.3.4.    Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung (ZM)

Zu Kontrollzwecken wurde die Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung für sonstige Leistungen in das EU-Gemeinschaftsgebiet ausgedehnt. Während die Meldung bislang nur für innergemeinschaftliche Lieferungen abzugeben war, ist sie seit dem 1. Januar 2010 auch für sonstige Leistungen abzugeben, die nach der neuen Grundregel für B2B-Dienstleistungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerbar sind (vgl. § 18 a UStG in Verbindung mit § 3a Abs. 2 UStG, Punkt 3.1.). Hierunter fallen bis auf die wesentlichen Ausnahmegruppen des § 3 a Abs. 3 UStG (zum Beispiel Grundstücksleistungen,  Personenbeförderungen, Arbeiten an beweglichen Gegenständen, die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln, vgl. Punkt 3.2.) alle innergemeinschaftlichen Dienstleistungen, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat steuerbar sind.

Die Meldungen müssen quartalsweise abgegeben werden und zwar jeweils bis zum 25. des Folgemonats der Ausführung der Leistung. Wer zeitgleich mit den innergemeinschaftlichen Lieferungen die Meldung über die sonstige Leistung monatlich abgeben möchte, kann dies (freiwillig) tun.  Für die Form der Meldung hat das Bundeszentralamt für Steuern ein Vordruckmuster und eine Ausfüllanleitung veröffentlicht.

Die Identifizierung, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung, grenzüberschreitende sonstige Leistung oder ein Dreiecksgeschäft gemeldet wird, erfolgt anhand folgender Zahlenidentifizierungen:

Weitere Informationen zur Zusammenfassenden Meldungen finden Sie in unserem Merkblatt „Zusammenfassende Meldung (ZM)" Dokument-Nr. 22944 unter www.hk24.de.

Für Drittlands-Dienstleistungen darf keine Zusammenfassende Meldung abgegeben werden.

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung sind seit 1.7.2010 in Zeile 41 „Nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)” anzuzeigen (§ 18 b Satz 1 Nr.2 UStG), für die nach § 3a Abs. 2 UStG der im anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Umsatzsteuer dort schuldet. In Zeile 42 der Umsatzsteuervoranmeldung sind die übrigen nicht steuerbaren Umsätze einzutragen, deren Leistungsort nicht im Inland liegt und die der Umsatzsteuer unterlägen, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären.

3.4.         Leistungsort wird für einen deutschen Leistungsempfänger ins Inland verlegt

Empfängt ein im Inland ansässiger Unternehmer von einem im Gemeinschafts- oder Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer eine umsatzsteuerpflichtige Dienstleistung, findet in jedem Fall das reverse-charge-Verfahren Anwendung (§ 13 b Abs. 1 UStG, vgl. Punkt 3.3.1.). Das heißt, dass in der Rechnung des Ausländers keine Umsatzsteuer ausgewiesen sein darf, auf den Wechsel der Steuerschuldnerschaft hingewiesen und die USt-IdNr. des Leistungsempfängers angegeben sein muss.

Zudem müssen folgende Besonderheiten beachten werden: Ist der leistende Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet ansässig und liegt der Leistungsort nach § 3 a Abs. 2 UStG (Punkt 3.1.) im Inland, sind die in der Zusammenfassenden Meldung des deutschen Leistungsempfängers ohne Umsatzsteuer ausgewiesenen Rechnungsbeträge zuzüglich der deutschen Umsatzsteuer in der Umsatzsteuer-Voranmeldung in Zeile 48 anzumelden. Es ist dann zu prüfen, ob nach § 15 UStG die enthaltende Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden kann. Sofern die Steuerschuldnerschaft aufgrund abweichender Regelung des § 3 a Abs. 2 UStG auf den Leistungsempfänger übertragen wird sind in den Fällen des Leistungsbezugs aus dem EU-Gemeinschaftsgebiet die Angaben in Zeile 49 vorzunehmen.

4.    Bestimmung des Leistungsortes im B2C-Bereich

4.1.        Grundregel zur Bestimmung des Leistungsortes an einen Nicht-Unternehmer (B2C)

Dienstleistungen an einen Nicht-Unternehmer (B2C) gelten im Grundsatz als an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3 a Abs. 1 S. 2 UStG). Wenn die Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt wird, kommt es darauf an, wo diese ihren Sitz hat (§ 3 a Abs. 1 S. 2 UStG).

Beispiel 9:

Ein Designer mit Sitz in Hamburg hat für einen französischen Kunden, der Nicht-Unternehmer ist, eine Leistung erbracht. Der Leistungsort liegt in Deutschland, so dass die Leistung des Designers in Deutschland steuerbar ist.

4.2.        Sonderregeln zur Bestimmung des Leistungsortes an einen Nicht-Unternehmer (B2C)

Die Grundregel für den B2C-Bereich gilt allerdings nicht für folgende Sonderregelungen für bestimmte sonstige Leistungen (§§ 3 a Abs. 3 UStG bis 7, 3 b, 3 e und 3 f UStG), wie zum Bespiel:

• Katalogleistungen des § 3 a Abs. 4 UStG (wie die Übertragung von Rechten, Beratungsleistungen etc., siehe Punkt 4.2.1.) sowie
• Grundstücksleistungen (Belegenheitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 1 UStG),
• kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln bis 30 Tage, bei Wasserfahrzeugen bis zu 90 Tagen (Ort, an dem das Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird, § 3 a Abs. 3 Nr. 2 UStG),
• kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, sportliche, unterhaltende unterrichtende und ähnliche Leistungen sowie der Veranstalter (Tätigkeitsort, § 3 a Abs. 3 a UStG),
• Restaurations- und Verpflegungsleistungen (Ort, an dem sie erbracht werden, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 b UStG),
• Arbeiten an beweglichen Gegenständen (Tätigkeitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 c UStG),
• Vermittlungsleistungen (Tätigkeitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 4 UStG ) und
• Personen und Güterbeförderungen (Ort des "Bewirkens", § 3 b Abs. 1 UStG).

4.2.1.    Regelungen für sogenannte Katalogleistungen im B2C-Bereich für Empfänger im Drittland

Für sogenannte Katalogleistungen bestehen Ausnahmen von der Grundregel (mit Ausnahme der Vermietung von Beförderungsmitteln nur für Leistungen), wenn der Leistungsempfänger

• Nicht-Unternehmer (B2C Leistungen) und
• im Drittlandsgebiet ansässig ist.

Der umsatzsteuerliche Leistungsort dieser Dienstleistungen liegt grundsätzlich am Sitz oder Wohnsitz des Empfängers, wenn er Nicht-Unternehmer ist (§ 3 a Abs. 4 S. 1 UStG).

Die von der Ausnahmeregelung für den B2C-Bereich betroffenen sonstigen Leistungen sind folgende (vgl. § 3 a Abs. 4 S. 2 UStG):

* Ab dem 1. Januar 2015 soll der Leistungsort für elektronisch erbrachte Dienstleistungen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen im B2C-Bereich grundsätzlich der Empfängerort sein. Die konkrete gesetzliche Ausgestaltung bleibt abzuwarten.

4.2.2.    Grundstückleistungen, kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln, Veranstaltungsleistungen, Restaurantleistungen, Personenbeförderungen

Für eine Reihe weiterer Leistungen ist umsatzsteuerrechtlich der Ort der tatsächlichen Tätigkeit maßgeblich (§ 3 a Abs. 3 UStG). Dies gilt für folgende Leistungen:

• Grundstücksleistungen (Belegenheitsort, § 3 a Abs. 3 Nr. 1 UStG, Punkt 3.2.1.),
• kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln bis zu 30 Tage, bei Wasserfahrzeugen bis zu 90 Tagen (Ort, an dem das Fahrzeug zur Verfügung gestellt wird, § 3 a Abs. 3 Nr. 2 UStG, Punk 3.2.2.),
• kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, sportliche, unterhaltende unterrichtende und ähnliche Leistungen sowie der Veranstalter (Tätigkeitsort, § 3 a Abs. 3 a UStG, Punkt 3.2.3., auch für die Einräumung einer „Eintrittsberechtigung"); ab 1.1.2011 gibt es hier keine Änderungen im B2C-Bereich, sondern nur im B2B-Bereich (§3a Abs.2 UStG ist Grundregel für B2B-Bereich)
• Restaurations- und Verpflegungsleistungen (Ort, an dem sie erbracht werden, § 3 a Abs. 3 Nr. 3 b UStG, Punkt 3.2.4.) und
• Personenbeförderungen (Ort des "Bewirkens", § 3 b Abs. 1 UStG, Punkt 3.2.7.).

4.2.3.    Arbeiten an körperlichen Gegenständen

Arbeiten an körperlichen Gegenständen sind insbesondere Reparatur- und Wartungsleistungen an Maschinen und Fahrzeugen sowie die Begutachtung beweglicher Gegenstände zur Wertermittlung als auch die Feststellung von Schadenshöhen an ebensolchen Gegenständen.  Für diese Leistungen, die im B2C-Bereich erbracht wurden, gilt das Tätigkeitsortprinzip des § 3 a Abs. 3 Nr. 3 c UStG. Danach liegt der umsatzsteuerrechtliche Leistungs- und Besteuerungsort an dem Ort der tatsächlichen Tätigkeit.

Beispiel 10:

Führt ein deutscher Unternehmer eine Inspektion an einer von ihm nach Luxemburg gelieferten Musikanlage (außerhalb der vereinbarten Garantiefrist) für eine deutsche Privatperson durch und rechnet er die Leistung entgeltlich ab, liegt die umsatzsteuerrechtliche Behandlung in Luxemburg. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

4.2.4.    Güterbeförderungsleistungen

Bei Güterbeförderungen, beim Be- und Entladen, Umschlagen und bei ähnlichen mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehenden Leistungen wird im B2C-Bereich für die Bestimmung des Leistungsort auf den Ort der tatsächlichen Tätigkeit abgestellt (§ 3 b Abs. 1 S. 3 UStG).

Beispiel 11:

Der deutsche Unternehmer befördert für eine belgische Privatperson einen Gegenstand innerhalb Spaniens. Ort der Tätigkeit ist Spanien, so dass die Leistung dort steuerbar ist. Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Erstreckt sich eine solche Beförderung nicht nur auf das Inland (grenzüberschreitende Beförderung), ist nur die Strecke, die im Inland zurückgelegt wird, im Inland steuerbar (entspricht der Behandlung von Personenbeförderungsleistungen, vgl. Punkt 3.2.5.). Einzelheiten zu der Behandlung grenzüberschreitender Beförderungen, insbesondere zur Berechnung der Bemessungsgrundlage, sind im BMF-Schreiben vom 04.09.2009 unter Rz. 114 ff. dargestellt.

Beginnt die Beförderung eines Gegenstandes in einem anderen EU-Mitgliedstaat und endet sie in einem weiteren anderen EU-Mitgliedstaat (innergemeinschaftliche Beförderung), gilt die Leistung umsatzsteuerrechtlich an dem Ort ausgeführt, an dem die Beförderung des Gegenstandes beginnt (§ 3 bAbs. 3 UStG, vgl. BMF-Schreiben 04.09.2009, Rz 132 ff.). 

Beispiel 12:

Eine Privatperson aus Deutschland beauftragt einen deutschen Frachtführer, Umzugsgut von Spanien nach Belgien zu befördern. Die Beförderung des Frachtführers ist innergemeinschaftlich. Leistungsort der Beförderungsleistung ist Beginn der Beförderung, damit Spanien (§ 3 b Abs. 3 UStG). Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistung und die Regelungen zur Rechnungsstellung werden unter Punkt 3.3. dargestellt.

Zudem sind die sogenannten durchbrochenen innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen zu beachten (vgl. BMF-Schreiben vom 04.09.2009, Rz. 136). Insoweit wird auf Punkt 3.2.6. verwiesen.

Liegt der umsatzsteuerrechtliche Besteuerungsort in Deutschland, ist zudem stets zu prüfen, ob die Güterbeförderungsleistungen unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 3 UStG steuerfrei sind (vgl. Punkt 3.2.6.).

4.3.        Leistungsort des deutschen Unternehmers liegt nicht im Inland

Für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen eines deutschen Unternehmers an einen Nicht-Unternehmer, bei welcher sich der Leistungsort nach § 3 a Abs. 1, 3 und 5 UStG bestimmt, gilt das reverse-charge Verfahren (auch innerhalb der EU) nicht. Daher ist rechtzeitig und im Einzelfall zu prüfen, ob die

• umsatzsteuerliche Registrierung des Leistenden oder
• die  Einsetzung eines Fiskalvertreters

im jeweiligen anderen EU-Mitgliedstaat oder Drittland notwendig ist. Es gelten entsprechend die Ausführungen zur Abwicklung der Umsatzsteuer im Drittland unter Punkt 3.3.1. und 3.3.2.

Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an die für Sie zuständige IHK.

Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt

Stand: Februar 2011