Unter bestimmten Voraussetzungen sind die Unterrichtsleistungen privater Schulen und selbstständiger Lehrer von der Umsatzsteuer befreit. Hierzu ist eine staatliche Genehmigung bzw. Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde vorzuweisen, die in der Regel gebührenpflichtig ist. Die Einzelheiten regelt das Umsatzsteuergesetz (UStG) in § 4 Nr. 21. Diese Vorschrift unterscheidet zwischen der Umsatzsteuerbefreiung für die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen einerseits sowie für Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer andererseits.
Nach dem BMF-Schreiben vom 1.12.2010 ist der Adressatenkreis für diese Umsatzsteuerbefreiung weiter gefasst worden. Nunmehr können auch gewerbliche Unternehmen und andere Einrichtungen, die von der Bundesagentur für Arbeit und anderen Trägern der Grundsicherung für Arbeitssuchende nach § 6 SGB II beauftragt werden, Maßnahmen zur Aktivierung und beruflichen Eingliederung bzw. Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen durchzuführen, damit Ausbildungs-, Fortbildungs- und Umschulungsmaßnahmen im Rahmen einer berufsbildenen Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 a UStG erbringen.
Eine Umsatzsteuerbefreiung kann in folgenden Fällen erfolgen:
1.0 Für Träger einer privaten Bildungseinrichtung (§ 4 Nr. 21a UStG)
Zunächst kommt eine Umsatzsteuerbefreiung für Träger einer privaten Bildungseinrichtung in Betracht.
Dabei ist zu unterscheiden, zwischen Trägern von Privatschulen, die als Ersatzschulen bereits nach dem Grundgesetz (GG) und damit ohne gesonderte Bescheinigung der Landesbehörde von der Umsatzsteuer befreit sind (vgl. § 4 Nr. 21 a, aa UStG) und Trägern von Privatschulen, denen die Landesbehörde für eine Befreiung von der Umsatzsteuer bescheinigen muss, dass sie auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (vgl. § 4 Nr. 21 a, bb UStG).
- Der Träger einer Ersatzschulen, die staatlich genehmigt oder landesrechtlich erlaubt ist, bedarf demnach keiner Bescheinigung der Landesbehörde mehr, um von der Umsatzsteuer befreit zu sein ( § 4 Nr. 21 a, aa UStG). Der Nachweis, dass für den Betrieb der Ersatzschule eine staatliche Genehmigung oder landesrechtliche Erlaubnis vorliegt, kann aber durch eine Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde geführt werden (vgl. Abschnitt 4.21.1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE)). Ersatzschulen sind Privatschulen, die als Ersatz für öffentliche Schulen gelten. Das ist der Fall, wenn die privaten Schulen in ihren Lehrzielen und Einrichtungen sowie in der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter den öffentlichen Schulen zurückstehen und eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird (vgl. Art 7 Abs. 4 GG).
- Für alle anderen Träger einer privaten Bildungseinrichtung ist für die Umsatzsteuerbefreiung eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde erforderlich. Träger einer privaten Bildungseinrichtung in diesem Sinne ist, wer selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen, gegenüber seinen Vertragspartnern anbietet. Diese können unter anderem Schüler oder Berufstätige sein. Der Betreiber muss geeignete Unterrichtsräume oder -vorrichtungen vorhalten, ein festliegendes Lehrprogramm und Lehrpläne nachweisen und den Bildungsbetrieb auf eine gewisse Dauer ausrichten. Dabei muss kein eigener Lehrstoff angeboten werden. Ausreichend ist eine Repetition oder Aufbereitung von Lehrinhalten. Ist ein Betreiber somit Träger einer privaten Schule oder einer anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung, benötigt er eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21a, bb UStG . Aus der Bescheinigung muss hervorgehen, dass der Unternehmer auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet. Werden Leistungen mit verschiedenen Bildungszwecken angeboten, so ist der Begünstigungsnachweis durch getrennte Bescheinigungen für jeden Lehrgang zu führen.
Die Bescheinigung wird auf formlosen Antrag von der jeweiligen zuständigen Landesbehörde ausgestellt.
Die Antragsbearbeitung (d.h. auch bei abgelehnten Anträgen) einer Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 UStG ist grundsätzlich gebührenpflichtig; laut Hamburger Gebührengesetz in Verbindung mit der gültigen Gebührenordnung der Behörde für Schule und Berufsbildung derzeit 70 - 525 EUR. Die Höhe der einzelnen Gebühr richtet sich überwiegend nach dem Verwaltungsaufwand sowie dem wirtschaftlichen Nutzen der Amtshandlung.
Dem Antrag sind beizufügen:
- Handelsregisterauszug der Einrichtung, wenn eine Eintragungspflicht gem. §§ 1, 29 HGB besteht
- die Allgemeinen Geschäftsbedingungen inklusive Kündigungsfristen sowie die Höhe der Lehrgangsentgelte der Einrichtung (Inhalte der Lehrgangsverträge)
- Angaben über die geplanten bzw. durchgeführten Bildungsmaßnahmen (mit Angaben über die genaue Bezeichnung des Lehrgangs/Seminars/Kurses, die Schulungstermine, die zeitliche Gesamtdauer und Stundenverteilung, den Teilnehmerkreis sowie die Lerninhalte und ggf. eingesetzte Medien, Angabe auf welchem Rahmenlehrplan der Unterricht basiert)
- Angaben zur rechtlichen Grundlage der Aus- bzw. Fortbildungsprüfung
- Angabe, vor welcher juristischen Person des öffentlichen Rechts die vorbereitete Prüfung abgelegt wird;
- Angaben und Nachweise über die fachliche und pädagogische Qualifikation der eingesetzten Lehrkräfte;
- Angabe, ab welchem Zeitpunkt die Bescheinigung gelten soll;
- die für die Umsatzsteuer relevante Steuernummer sowie das zuständige Finanzamt.
Die für die Erteilung zuständige Behörde kann nicht nur vom Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden. Die Bescheinigung ist zwingend zu erteilen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen (Abschnitt 4.21.5 Umsatzsteuer-Anwendungserlass). Es besteht demnach kein Wahlrecht des Trägers einer privaten Bildungseinrichtung, ob er von der Umsatzsteuer befreit sein will oder nicht, wenn die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung vorliegen.
2.0 Für Selbständige Lehrer als Honorarkräfte an einer Bildungseinrichtung (§ 4 Nr. 21b UStG)
Weiterhin sind auch die selbstständigen Lehrer als Honorarkräfte einer Bildungseinrichtung von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie:
- an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 Hochschulrahmengesetz oder öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen Unterrichtsleistungen erbringen (vgl. § 4 Nr.21b, aa UStG) oder
- die Bescheinigung der umsatzsteuerbefreiten Schule im Sinne des § 4 Nr.21a, bb UStG, an der die Unterrichtsleistungen erbracht werden, vorlegen.
Eine Unterrichtsleistung als Honorarkraft im Sinne der vorbenannten Vorschrift liegt vor, wenn der selbständige Lehrer an einer Bildungseinrichtung Kenntnisse im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne vermittelt.
Einzelne Vorträge sind von der Umsatzsteuerbefreiung ausgenommen.
Erbringt der selbstständige Lehrer Unterrichtsleistungen an einer Hochschule im Sinne der §§ 1 und 70 Hochschulrahmengesetz oder öffentlichen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, ist er von der Umsatzsteuer befreit, ohne dem Finanzamt eine entsprechende Bescheinigung vorlegen zu müssen (vgl. § 4 Nr. 21b, aa UStG).
Ist der selbstständige Lehrer an einer privaten Bildungseinrichtung tätig, ist er nur von der Umsatzsteuer befreit, wenn diese private Bildungseinrichtung über die Bescheinigung der Landesbehörde verfügt, dass sie auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 b, bb UStG). Der selbstständige Lehrer muss dem Finanzamt in diesem Fall eine von der Bildungseinrichtung auf ihn ausgestellte Bestätigung vorlegen, um von der Umsatzsteuer befreit zu sein. Diese Bestätigung ist dem selbstständigen Lehrer von der Bildungseinrichtung für jedes Kalenderjahr neu zu erteilen und von dem Lehrer dem Finanzamt vorzulegen. Die Bestätigung der Bildungseinrichtung muss folgende Angaben enthalten:
- Bezeichnung und Anschrift der Bildungseinrichtung,
- Name und Anschrift des selbständigen Lehrers,
- Bezeichnung des Fachs, Kurses oder Lehrganges, in dem der selbständige Lehrer unterrichtet,
- Unterrichtszeitraum und
- Versicherung über das Vorliegen einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 a, bb UStG für den oben bezeichneten Unterrichtsbereich (da die Bildungseinrichtung dem bei ihr tätigen Unternehmer nur dann eine Bescheinigung erteilen darf, wenn sie selbst über eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfügt, vgl. Abschnitt 4.21.3 Abs. 5 UStAE).
Es ist somit für die Umsatzsteuerbefreiung des selbstständigen Lehrers im Sinne des § 4 Nr. 21 b, bb UStG nicht alleine ausreichend, dass die Bildungseinrichtung, an der die Unterrichtsleistung erbracht wird über die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde im Sinne von § 4 Nr. 21 a, bb UStG verfügt. Er muss vielmehr dem Finanzamt eine Bestätigung der Bildungseinrichtung vorlegen, in welcher die von der Landesbehörde für die Bildungseinrichtung erteilte Bescheinigung nachgewiesen wird.
Auf die Bestätigung ist zu verzichten, wenn die Unterrichtsleistungen an folgenden Einrichtungen erbracht werden:
- Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes (vgl. § 4 Nr. 21 b, aa UStG)
- öffentliche allgemein- und berufsbildende Schulen, z.B. Gymnasien, Real- und Berufsschulen (vgl. § 4 Nr. 21 b, aa UStG),
- als Ersatzschulen nach Artikel 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Schulen (vgl. § 4 Nr. 21 a, aa UStG),
- Bundesfinanzakademie.
Auch für den selbstständigen Lehrer besteht bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 b, bb UStG kein Wahlrecht, ob er von der Umsatzsteuer befreit sein will oder nicht. Die Möglichkeit des Verzichtes auf die Steuerbefreiungen des § 4 UStG ist abschließend in § 9 UStG geregelt, der den § 4 Nr. 21 UStG gerade nicht erwähnt.
3.0 Wichtige Rechtssprechung zu § 4 Nr. 21 UStG
3.1 Umsatzsteuerbefreiung für ausbildungsbegleitende sozialpädagogische Leistungen
Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.3.2007 kann auch dann eine Steuerbefreiung in Betracht kommen, wenn es sich um eine Leistung handelt, die nicht unmittelbar im Sinne des § 4 Nr. 21 b UStG dem Schul- und Bildungszweck dient.
Erbringt eine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21b UStG zusätzlich zu den unmittelbar der Ausbildung dienenden Leistungen ausbildungsbegleitende sozialpädagogische Leistungen, die nicht selbst die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21b UStG erfüllen, sind diese unter den Voraussetzungen des Art 13 Teil A Abs. 1 i , Abs. 2 b der Richtlinie 77/388/EWG umsatzsteuerbefreit.
Erforderlich für eine Befreiung ist, dass es sich um eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder um eine andere Einrichtung mit anerkannter vergleichbarer Zielsetzung handelt, die mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, dem Schul- oder Hochschulunterricht, der Ausbildung, der Fortbildung oder der berufliche Umschulung betraut ist. Weiterhin sind dann unter der Voraussetzung, dass es sich um mit der Ausbildungsleistung eng verbundene Tätigkeiten handelt, auch andere Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch diese Einrichtungen des öffentlichen Rechts steuerbefreit.
Ausgeschlossen ist die Steuerbefreiung aber dann, wenn die Dienstleistungen oder Lieferungen von Gegenständen zur Ausübung der Tätigkeiten, für welche die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind. Sie müssen eng mit der Fortbildung und beruflichen Umschulung verbunden sein. Dieses ist für Dienstleistungen dann anzunehmen, wenn es sich um ausbildungsbegleitende, individuelle Hilfen (z.B. Maßnahmen zum Abbau von Sprach- und Bildungsdefiziten und zur sozialpädagogischen Begleitung) handelt, die im Einzelfall zur Erreichung des mit der Ausbildung und Umschulung verfolgten Zieles erforderlich sind. Für den Begriff der „Einrichtung” ist es ausreichend, wenn eine Einrichtung im Sinne von § 4 Nr. 21b UStG vorliegt. Die Unterrichtsleistungen müssen zudem in eigener Verantwortung erbracht werden.
Ist dies nicht der Fall, kann aber eine Befreiung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 g der Richtlinie 77/388/EWG in Betracht kommen. Danach sind die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen von der Steuer befreit. Voraussetzung dafür ist also, dass es sich um Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen handelt, die mit der Sozialfürsorge oder sozialen Sicherheit verbunden sind. Weiterhin müssen diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden oder von Einrichtungen, die in Deutschland als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind.
3.2 Umsatzsteuerbefreiung nur bei persönlicher Leistungserbringung des selbstständigen Lehrers - nicht bei Beauftragung eines Dritten –
Nach einer Entscheidung des BFH vom 23.8.2007 sind Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen nur dann nach § 4 Nr. 21b, bb UStG steuerfrei, wenn sie von einem selbstständigen Lehrer persönlich und nicht durch von diesem beauftragte selbstständige Dozenten erbracht werden.
Andernfalls scheidet eine Steuerbefreiung aus, da es sich bei § 4 Nr. 21 b, bb UStG um unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen handeln muss. Die Voraussetzung der Unmittelbarkeit bezieht sich hier auf die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schulzwecks und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen und nicht auf den Inhalt der Leistungen. Unmittelbar und damit umsatzsteuerbefreit ist die Leistung des selbstständigen Lehrers zwar weiterhin, wenn er im ausnahmsweisen Verhinderungsfall einen Anderen beauftragt aber nicht mehr dann, wenn er plan- und regelmäßig eine Vertretung einsetzt.
Die Leistungen sind auch nicht umsatzsteuerfrei, wenn zwar die Einrichtung über eine entsprechende Bescheinigung nach § 4 Nr. 21a, bb UStG verfügt, nicht aber der beauftragte selbstständige Lehrer. Voraussetzung ist, dass jeder selbstständige Lehrer selbst dem Finanzamt eine auf ihn ausgestellte Bescheinigung der Bildungseinrichtung vorlegt. Das grundsätzlich Vorhandensein der Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21a, bb UStG bei der Schule reicht mithin nicht aus.
Auch kann eine Steuerbefreiung in diesen Fällen nicht nach § 4 i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG erfolgen. Nach dieser Vorschrift sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden, wenn der Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt. In den dargestellten Fällen handelt der vertretene Dozent aber gegenüber der Einrichtung im eigenen Namen und auch für eigene Rechnung.
3.3 Nachträgliche Änderung eines Steuerbescheides bei nachträglicher Bescheinigung der Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 a, bb bzw. b, bb UstG
Nach dem Urteil des Niedersächsische Finanzgericht vom 17.07.2008 (16 K 207/07) ist ein Steuerbescheid nachträglich zu ändern, wenn das Landesministerium nachträglich die Bescheinigung gem. § 4 Nr. 21 a, bb bzw, b, bb UStG erteilt.
Das Gericht hat erneut klargestellt, dass es sich bei dem Bescheid der zuständigen Landesbehörde i.S. von § 4 Nr. 21 UStG um einen Grundlagenbescheid nach § 175 Abs. 1, Nr. 1 Abgabenordnung (AO) handelt . Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen wird. Der Bescheid der Landesbehörde ist für die Finanzämter im Umfang der durch diesen geregelten Aussage bindend (so BFH, Urteil vom 03.05.1989, V R 83/84), sodass dieser im Umfang seiner Bindungswirkung auch einen Grundlagenbescheid im Sinne der AO darstellt.
Im Ergebnis ist der Steuerbescheid also zu ändern, wenn das Landesministerium nachträglich bescheinigt, dass der selbstständige Lehrer mit seiner Unterrichtstätigkeit ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereitet.
4. Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörden in Hamburg
Bei folgenden Behörden beantragen private Schulen die Bescheinigung für die Umsatzsteuerbefreiung:
- Behörde für Schule und Berufsbildung
Amt für Witerbildung
Abteilung W 1
Umsatzsteuerbefreiung
Postfach 761048
22060 Hamburg
Tel.: 428 63 4217 bzw. 428 63 0
Sigrid.Thies@bsb.hamburg.de
www.hamburg.de/bsb
Merkblatt der Behörde für Schule und Berufsbildung
Berufe auf dem Gebiet des Gesundheitswesens (inkl. Heilpraktiker und Psychotherapie)
wenden sich an die
- Behörde für Gesundheit und Verbraucherschutz
Amt für Gesundheit
Referat Fachberufe im Gesundheitswesen G 1141
Billstraße 80
20539 Hamburg
Ausbildungsstätten für Altenpflege wenden sich an die
- Behörde für Arbeit, Soziales, Familie und Integration
Amt für Soziales und Integration
SI 3211
Hamburger Str. 47
22063 Hamburg
Schulen und sonstige Einrichtungen bildender oder angewandter Kunst, Musik, Schauspiel oder Bühnentanz
wenden sich an die
- Kulturbehörde
Referat Recht und künstlerische Privatschulen
Große Bleichen 30
20354 Hamburg
Einrichtungen zur Vorbereitung auf juristische Prüfungen (Repetitorien) wenden sich an die
- Behörde für Justiz und Gleichstellung
Drehbahn 36
20354 Hamburg
Einrichtungen zur Vorbereitung auf Prüfungen in oder nach einem Hochschulstudium wenden sich an die
- Behörde für Wissenschaft und Forschung
Hochschulamt
Hamburger Str. 37
22083 Hamburg
Fahrschulen wenden sich an die
- Behörde für Inneres und Sport
Johanniswall 4
20095 Hamburg
Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an Ihre zuständige IHK.
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Stand: Oktober 2011
© Handelskammer Hamburg.